Při vedení účetnictví, při provádění činností v rámci účetní uzávěrky a při sestavování účetní závěrky je nutné nezapomínat na specifická pravidla, která se týkají kurzových rozdílů v účetnictví. Většina účetních jednotek uskutečňuje transakce v cizí měně, které přepočítává na měnu českou a následně vyčísluje kurzové rozdíly, které vznikají v důsledku nesouladu kurzů mezi jednotlivými obdobími. Důvodem účtování o kurzových rozdílech je nutnost vykázat položky vedené v cizí měně ve správné (reálné) hodnotě, a tak správně informovat uživatele účetnictví a účetní závěrky.
K kurzovým rozdílům dochází v důsledku nesouladu kurzů mezi obdobími, se kterými souvisí jednotlivé účetní případy. Obecně kurzové rozdíly vznikají v důsledku časového nesouladu mezi např. pořízením zboží a jeho úhradou, kdy jsou v rámci různých dnů stanoveny rozdílné kurzy pro přepočet cizí měny. Důsledkem tohoto je vznik kurzového rozdílu, a to buď kurzové ztráty, nebo kurzového zisku. Kurzové rozdíly vzniklé z cenných papírů a podílů při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, jsou součástí reálné hodnoty/metody ekvivalence.
Právní rámec a základní principy
V této souvislosti je zcela zásadní respektování zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, prováděcí Vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, Českých účetních standardů, jakož i zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Důležitou roli na tomto místě zaujímají rovněž firemní směrnice (vnitropodnikové účetní předpisy).
Účetní jednotky mají povinnost účtovat v české měně dle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví (dále jen „ZoÚ“). Existují položky, které je třeba evidovat nejen v české měně, ale i v cizí měně. Pakliže existují cizoměnová aktiva nebo pasiva, je účetní jednotka povinna provést přepočet na českou měnu k okamžiku jejich ocenění. Za okamžik ocenění je potom považován okamžik uskutečnění účetního případu a dále rozvahový den nebo jiný okamžik, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. S výše zmíněnými okamžiky souvisí také použití platných kurzů pro přepočet na českou měnu.
Typy kurzových rozdílů
V rámci účetnictví i daňového posouzení je nutné rozlišovat tzv. realizované a tzv. nerealizované kurzové rozdíly.
Čtěte také: Trendy v rekvalifikacích pro zedníky
- Realizované kurzové rozdíly: Vznikají při úhradě cizoměnových pohledávek a dluhů. Pokud tedy činí účetní kurz české koruny v účetní jednotce jinou hodnotu při vzniku cizoměnové pohledávky či závazku na straně jedné a jinou hodnotu při úhradě této pohledávky či závazku, vzniká kurzový rozdíl. O tomto kurzovém rozdílu se účtuje výsledkovým způsobem.
- Nerealizované kurzové rozdíly: Vznikají k rozvahovému dni, tj. ke dni sestavení účetní závěrky, kdy cizoměnová pohledávka nebo dluh nejsou uhrazeny. Je nutné tyto položky překurzovat dle kurzu České národní banky k poslednímu dni účetního období. Výsledná diference představuje kurzový zisk (v případě zvýšení hodnoty pohledávky, v případě snížení hodnoty dluhu) nebo kurzovou ztrátu (v případě snížení hodnoty pohledávky, v případě zvýšení hodnoty dluhu). Kurzový zisk a kurzová ztráta se i v tomto případě účtují výsledkovým způsobem.
Účetní kurz a jeho druhy
Účetní jednotka používá pro kurzování cizoměnových pohledávek a závazků tzv. účetní kurz, kterým se rozumí buď aktuální kurz České národní banky k okamžiku uskutečnění účetního případu nebo tzv. pevný kurz. Zákon o účetnictví stanoví, jaké kurzy může účetní jednotka použít při přepočtu cizí měny na českou měnu. Způsob přepočtu a výběr kurzu pro přepočet cizí měny musí účetní jednotka zakotvit v interní směrnici.
Aktuální (denní) kurz ČNB
Pokud si účetní jednotka vybere pro oceňování denní kurz, je používán pro každý účetní případ aktuální kurz České národní banky. V případě použití aktuálního (denního) kurzu vyhlašovaného Českou národní bankou je nutné, aby účetní jednotka každý den aplikovala aktuální kurz, který k danému dni vyhlašuje Česká národní banka. ČNB zveřejňuje aktuální kurzy každý pracovní den ve 14:30 hod. Pokud účetní jednotka účtuje účetní případy, které se vztahují ke konkrétnímu dni ještě před vyhlášením aktuálního kurzu ČNB (před 14:30 hod.), používá kurz z předchozího pracovního dne. Zákon o účetnictví sice nezakazuje využívat v jeden den 2 kurzy (do 14:30 hod. kurz z předchozího dne, od 14:30 hod aktuální kurz), ale tento postup není praktický a v praxi většinou není využíván. Denní kurzy vyhlašované ČNB nelze zaokrouhlovat.
Pevný kurz
Pevným kurzem se rozumí kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou, který bude používaný účetní jednotkou po předem určenou dobu. V případě použití pevného kurzu se jedná o kurz týdenní, měsíční, čtvrtletní, nejdelším obdobím pro použití pevného kurzu je však účetní období. Dle účetních předpisů se pevný kurz stanový dle vyhlášeného kurzu České národní banky k prvnímu dni „pevného“ období. Výhodou je, že účetní jednotka nemusí kurz každý den aktualizovat a po vymezené období přepočítává měnu stejným kurzem. Při používání pevného kurzu může účetní jednotka tento kurz změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby. V případech vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurz změněn vždy. Pevný kurz nelze použít pro přepočet majetku a závazků k rozvahovému dni.
Exotické měny
V situaci exotické měny se jedná o měnu, jejíž kurz Česká národní banka nevyhlašuje na denní bázi. V případě nutnosti přepočtu z tzv. exotické měny na měnu českou (a naopak), u níž nejsou kurzy ČNB vyhlašovány denně, je potřebné pro přepočet na české koruny využít poslední známý kurz vyhlášený ČNB, případně kurz mezibankovního trhu vzhledem k americkému dolaru nebo euru. Jednodušší a také využívanější je postup, při kterém účetní jednotka využije kurzy exotických měn zveřejňovaných na webových stránkách ČNB.
Kurz pro nákup/prodej cizí měny
V případě nákupu nebo prodeje cizí měny na českou měnu lze dle českých účetních předpisů použít kurz, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány. V případě nákupu cizí měny, např. v bance nebo ve směnárně, lze při přepočtu na českou měnu použít kurz, za který byla cizí měna nakoupena. Výhodou tohoto přepočtu je, že nevznikají kurzové rozdíly.
Čtěte také: Kolik stojí zedník?
Okamžik uskutečnění účetního případu
Okamžik uskutečnění účetního případu definují účetní jednotky svým vnitřním předpisem. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 uvádí, že účetní zápisy se provádějí ke dni uskutečnění účetního případu, přičemž okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke:
- splnění dodávky,
- splnění peněžitého dluhu - platbě závazku,
- inkasu pohledávky,
- postoupení pohledávky,
- vkladu pohledávky,
- poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku,
- převzetí dluhu,
- zjištění manka, schodku, přebytku či škody,
- pohybu majetku uvnitř účetní jednotky.
K okamžiku uskutečnění účetního případu se použije buď pevný, či denní kurz.
Účtování kurzových rozdílů
Vyhláška k zákonu o účetnictví definuje, kdy se kurzové rozdíly v těchto případech stávají součástí nákladů nebo výnosů dle povahy transakce. Pakliže vzniká kurzový rozdíl, účtuje se o něm na vrub finančních nákladů (účet 563 - kurzová ztráta) nebo ve prospěch finančních výnosů (účet 663 - kurzový zisk). Kurzový rozdíl vzniká například při úhradě pohledávky nebo závazku, při přepočtení závazků a pohledávek k rozvahovému dni nebo například při započtení závazků a pohledávek.
V případě kurzové ztráty se účtuje do nákladů na vrub účtu 563 - Kurzové ztráty nebo v případě kurzového zisku ve prospěch účtu 663 - Kurzové zisky. Jedná se o finanční náklad a výnos, tudíž tyto účty budou součástí finančního výsledku hospodaření. Pokud evidujeme pohledávku, kdy je v době její úhrady kurz nižší, vzniká kurzová ztráta, jelikož nám reálně zaplatí odběratel méně a naopak.
Kurzové rozdíly také mohou vznikat z cenných papírů a podílů při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka. Takové kurzové rozdíly se však neúčtují na účty finančních nákladů a výnosů, ale stávají se součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, a to v případě rozvahového i výsledkového účtování. Pokud účetní jednotka využívá formu zajištění proti kurzovému riziku, účtují se tyto rozdíly vzniklé z těchto smluvních vztahů rozvahově (účty 41×).
Čtěte také: Kompletní průvodce kurzy montáže sádrokartonu
Kurzové rozdíly při pohybu peněžních prostředků
V případě pohybu peněžních prostředků mezi jednotlivými finančními účty (pokladna, banka) mohou rovněž vznikat kurzové rozdíly. Může se jednat například o situaci, v níž je cizí měna převáděna z valutové pokladny na korunový bankovní účet. V takovém případě je úbytek cizoměnových peněžních prostředků z valutové pokladny kurzován dle účetního kurzu (aktuální kurz České národní banky nebo pevný kurz). Naproti tomu uložení těchto cizoměnových peněžních prostředků na korunový bankovní účet představuje de facto prodej těchto valutových prostředků bance a nákup české měny. V důsledku toho vzniká kurzový rozdíl, o němž účtujeme výsledkovým způsobem.
Ocenění majetku a závazků ke konci rozvahového dne
Ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, je třeba jednotlivé složky majetku a závazky v cizí měně přepočítat kurzem platným k tomuto okamžiku. Důvodem je reálné ocenění příslušné aktiva a pasiva na konci účetního období podle platného kurzu. K přepočtu je potřebné využít aktuální kurz ČNB. K rozvahovému dni se použije vždy kurz ČNB. V tomto případě vznikají kurzové rozdíly rozdílem kurzu, ve kterém byl majetek a závazky oceněny v účetnictví ke dni uskutečnění účetního případu a aktuálním kurzem ČNB k rozvahovému dni (31.12.). Kurzový rozdíl z tohoto ocenění majetku a závazků se zaúčtuje na vrub výsledkových účtů 563 - Kurzové ztráty nebo ve prospěch účtu 663 - Kurzové zisky. To platí i např. pro cenné papíry.
Specifické přepočty měn
Přepočet cizí měny pro účely DPH
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v ust. § 4 odst. 8 upravuje postup přepočtu cizí měny na českou korunu pro účely DPH. V citovaném ustanovené je uvedeno, že plátce použije kurz devizového trhu vyhlášený ČNB a platný pro plátce ke vzniku povinnosti přiznat daň. U opravných daňových dokladů se při opravě základu a výše daně použije kurz platný pro tu stranu, která provádí přepočet ke dni uskutečnění původního plnění. Výjimkou je dovoz zboží ze třetích zemí, kdy je nutné postupovat podle celního zákona č. 242/2016 Sb., a používat celní kurz.
Přepočty měn a poskytování cestovních náhrad zaměstnancům
Při poskytování cestovních náhrad zaměstnancům vzniká celá řada účetních případů v cizí měně, které je potřebné přepočítat účetním kurzem, a to na základě rozhodnutí účetní jednotky aktuálním kurzem devizového trhu ČNB nebo pevným kurzem (např. nákup valut, doplnění pokladny, poskytnutí zálohy zaměstnanci apod.). Při vyúčtování cestovních náhrad je však potřebné pamatovat na skutečnost, že přepočet nároku zaměstnance na cestovní náhrady, které jsou vyjádřeny v cizí měně (např. přepočet přeplatku nebo nedoplatku), není účetním případem a z toho důvodu nelze používat účetní kurzy, ale kurzy stanovené v ust. § 183 a § 184 ZP (zákoníku práce). Jedná se o následující kurzy:
- V případě, že zaměstnanci byla poskytnuta záloha na cestovní náhrady, budou zaměstnavatelem využity:
- kurz vyhlášený ČNB a platný v den vyplacení zálohy,
- kurz doložený zaměstnancem, kterým byla poskytnutá záloha v zahraničí směněna na jinou měnu (dokladem o směně v bance nebo směnárně).
- V případě, že zaměstnanci nebyla poskytnuta záloha na cestovní náhrady, bude použit kurz ČNB platný v den nástupu na zahraniční pracovní cestu.
Tabulka: Shrnutí použití kurzů
| Účetní případ/situace | Používaný kurz | Poznámka |
|---|---|---|
| Vznik cizoměnové pohledávky/závazku | Aktuální kurz ČNB nebo pevný kurz | Dle vnitřního předpisu účetní jednotky |
| Úhrada cizoměnové pohledávky/závazku | Aktuální kurz ČNB nebo pevný kurz | Vznik realizovaného kurzového rozdílu |
| Přepočet majetku a závazků k rozvahovému dni | Aktuální kurz ČNB k rozvahovému dni | Vznik nerealizovaného kurzového rozdílu |
| Pohyb peněžních prostředků mezi fin. účty | Aktuální kurz ČNB nebo pevný kurz | Vznik realizovaného kurzového rozdílu |
| Nákup/prodej cizí měny v bance/směnárně | Kurz, za který byla cizí měna nakoupena/prodána | Nevznikají kurzové rozdíly |
| Přepočet pro účely DPH | Kurz ČNB platný ke vzniku povinnosti přiznat daň (s výjimkou dovozu) | |
| Vyúčtování cestovních náhrad (záloha poskytnuta) | Kurz ČNB v den vyplacení zálohy nebo doložený kurz směny | Dle § 183 ZP |
| Vyúčtování cestovních náhrad (záloha neposkytnuta) | Kurz ČNB platný v den nástupu na zahr. cestu | Dle § 184 ZP |
| Exotické měny | Poslední známý kurz ČNB nebo kurz mezibankovního trhu | Jednodušší je použití kurzů ČNB pro exotické měny |
Daňové dopady a nejčastější chyby
V případě přepočtu měn vznikají kurzové rozdíly (zisky a ztráty), které mají vliv na základ daně. Kurzový zisk představuje zdanitelný výnos a kurzová ztráta daňově uznatelný náklad.
Mezi nejčastější chyby patří:
- Nestanovení pravidel účtování o kurzových rozdílech v interním předpise.
- Neproúčtování kurzových rozdílů k rozvahovému dni.
- V některých případech účetní jednotky provádějí přepočet měn účetním kurzem, i když jsou kurzy pro přepočet měn stanoveny speciálním zákonem např. pro účely DPH (zákon o dani z případné hodnoty), při přepočet cestovních náhrad v cizí měně ve vztahu k zaměstnanci (zákoník práce) apod.
Změny v legislativě od 1. 1. 2024 - Funkční měna
Změny budou platné od 1. 1. 2024. Podle stávající platné legislativy je možné vést účetnictví pouze v české měně. Od 1. 1. 2024, v rámci konsolidačního balíčku, bude možné vést účetnictví i v jiné než české měně. Dle § 24a a násl. nového ZoÚ budou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách měny účetnictví. Funkční měnou se rozumí měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém daná účetní jednotka působí. Jedná se v zásadě o prostředí, ve kterém účetní jednotka vytváří a vydává peněžní prostředky (tok peněz). Koncept samotné funkční měny vychází z Mezinárodních účetních standardů. Účetní jednotka, která obchoduje převážně např. v amerických dolarech, koncoví zákazníci platí v amerických dolarech, k financování svých aktivit čerpá úvěry v amerických dolarech, by měla tedy zvážit přechod na funkční měnu americký dolar. Americký dolar je v daném případě pro účetní jednotku dominantní. Měnu účetnictví lze změnit pouze k prvnímu dni účetního období.
tags: #menovy #kurz #do #stratovi #listy #účetnictví